Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд: комментарий для опытного налогоплательщика - Сергей Юрьевич Шаповалов Страница 2

Минфин России в свое письме от 21.03.2023 № 03-06-06-01/24002 поддерживает подход, что количество налогооблагаемой руды — это количество балансовой руды.

Существует и судебная практика (правда, касающаяся, одного-единственного предприятия), которая косвенно поддержала налогоплательщика, определявшего количество ДПИ как объём балансовой руды (см. дела №№ А78-6714/2009, А78-6697/2009, А78-8685/2012, А78-6696/2009, А78-6694/2009, А78-6691/2009, А78-6688/2009, А78-6704/2009, А78-6702/2009, А78-6686/2009, А78-6707/2009, А78-6682/2009, А78-6709/2009, А78-6705/2009, А78-6683/2009, А78-6706/2009, А78-6703/2009, А78-6701/2009, А78-6699/2009, А78-6698/2009, А78-6695/2009, А78-6693/2009, А78-6692/2009, А78-6690/2009, А78-6689/2009, А78-6687/2009, А78-6712/2009, А78-6708/2009, А78-6700/2009, А78-6685/2009, А78-6684/2009, А78-6681/2009, А78-6715/2009, А78-6713/2009, А78-6711/2009, А78-6710/2009).

2. МНОГОКОМПОНЕНТНЫЕ КОМПЛЕКСНЫЕ РУДЫ

В подп. 4 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ выделено несколько видов товарных руд, в том числе там названы многокомпонентные комплексные руды. Указав, что видом ДПИ является товарная МКР, законодатель определил момент, в который МКР признается объектом НДПИ. Но при этом законодатель не дал никакого пояснения, а что такое МКР.

Удивительно, но и горное законодательство не содержит определения МКР. Наиболее близкий геологический термин «комплексные руды», вероятно, не устроил налогового законодателя тем, что не полностью совпадал с категорией «многокомпонентные комплексные руды», как ее законодатель задумал.

Из самого названия МКР следует, такие руды отличает то, что они содержат сразу несколько полезных компонентов. Что касается комплексности, то для уяснения этого термина следует вспомнить, что в Налоговом кодексе РФ есть еще такой вид ДПИ как попутные компоненты.

В горных энциклопедиях различают основные и попутные полезные компоненты. Основные полезные компоненты содержатся в полезных ископаемых в промышленных концентрациях, что и определяет ценность таких ископаемых. Ради этих компонентов и ведётся добыча.

В отличие от основных попутные полезные компоненты экономически целесообразно извлекать лишь совместно с основным полезным компонентом. Эти особенности и определили названия основных и попутных полезных компонентов.

Применительно к твердым ДПИ в Налоговом кодексе РФ указанные термины встречаются в двух контекстах:

1) одним из видов ДПИ признаются извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых (подп. 9 и подп. 17 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ);

2) налоговая база должна определяться в отношении каждого добытого полезного ископаемого, в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого (п. 1 ст. 338 Налогового кодекса РФ).

Из изложенного следует, что попутные компоненты должны быть отдельно обложены НДПИ. Следовательно, они не могут быть обложены НДПИ как МКР, а потому комплексность — это наличие в руде не просто нескольких полезных компонентов, а наличие двух и более основных компонентов.

В практике такое понимание термина МКР стало постепенно укореняться, но процесс пока еще не завершен. Дело в том, что существует два разных взгляда на определение основного компонента, что приводит к кардинально разным выводам, какую руду считать МКР.

3. ПОНЯТИЕ ОСНОВОГО КОМПОНЕНТА

Первый подход требует делить компоненты на основные и попутные применительно к каждой конкретной руде, учитываемой Госбалансом. А второй подход утверждает, что делить компоненты на основные и попутные следует применительно к месторождению.

Если запасы месторождения представлены одной рудой, то оба подхода дают одинаковый результат. Но если в месторождении есть два типа руды с одинаковым компонентным составом, но разным соотношением этих компонентов, то различие проявит себя очень ярко. Первый подход будет декларировать наличие в месторождении двух объектов НДПИ, а второй — одного.

Оба подхода основаны на интерпретации текста Методрекомендаций МПР России 2007 года.

Согласно последнему абз. п. 3 Методрекомендаций МПР России 2007 года основные компоненты определяют экономическую возможность разработки месторождения, из чего можно сделать вывод, что основной компонент определяется для месторождения. Соответственно, рудой, которая этот основной компонент содержит, должна быть вся совокупность руд такого месторождения.

Однако Методрекомендации МПР России 2007 года позволяют сделать и совсем другой вывод. Согласно п. 30 Методрекомендаций МПР России 2007 года для каждого полезного ископаемого необходимо определить наличие компонентов, являющихся вредными примесями. И в протоколах ГКЗ Роснедр такая информация приводится в разрезе руд. И бывает, что один и тот же компонент для одной руды месторождения рассматривается как основной полезный компонент, а для второй — как вредная примесь.

Таким образом, понятие компонент руды в Методрекомендациях МПР России 2007 года имеет два значения, а потому надо определить, какое же значение необходимо использовать в налоговых целях. В разных ситуациях это можно доказать разными способами (например, через принцип равенства налогообложения). Раскроем наиболее универсальный способ, пригодный для споров о квалификации двух руд одного месторождения в ситуации, когда в одной руде два основных компонента, а в другой — только один полезный компонент и одна вредная примесь: то ли они образуют единую МКР, то ли они являются двумя разными ДПИ.

Признание таких руд единой МКР приводит к тому, что под налогообложение подпадает вредная примесь. Между тем вклад вредной примеси в доходы, получаемые от месторождения, равен 0. Это, кстати, фиксируется в Заключении Государственной экспертизы, являющимся приложением № 1 к протоколу ГКЗ Роснедр.

Следовательно, государство не считает, что налогоплательщик может получить доход от вредной примеси, а потому и не может требовать обложения этой примеси, поскольку налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Поэтому, чтобы не нарушить этот базовый принцип налогообложения, необходимо признать верным первый подход к определению понятия основного компонента.

4. ПРОБЛЕМА ОЦЕНКИ ПОЛУПРОДУКТОВ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ

Для оценки драгоценных металлов в п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ предусмотрена специальная норма определение стоимости единицы драгоценного металла. Эта норма устанавливает связь между стоимостью ДПИ и ценой реализации химически чистого металла. Фактически драгоценные металлы облагаются по стоимости химически чистых металлов, которые содержатся в ДПИ.

К примеру, в лигатурном слитке весом 1000 грамм содержится 800 грамм химически чистого золота. НДПИ будет рассчитан исходя из стоимости указанных 800 грамм.

Этот подход идеально работает на предприятиях, которые торгуют химически чистым металлом. Но если недропользователь продает драгоценный металл в форме полупродукта, то нормы п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ обнаруживают свою непригодность.

Дело в том, что диспозиция п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ требует наличие у недропользователя факта реализации химически чистого металла. А если такой реализации никогда не было, то указанная норма не может быть применена.

Однако судебная практика решила эту проблему, признав цены на драгоценные металлы регулируемыми, хотя это совершенно не соответствует действительности. Но благодаря этой уловке был сделан вывод, что цена реализации химически чистого